変更契約書（覚書）へんこうけいやくしょ（おぼえがき）

土地を5年の約束で貸していたところ、貸主と借主が話し合って契約期間を10年に延ばすことにし、「覚書」と題した1枚の紙に二人で署名したとします。印紙税法の別表第一は、課税する「契約書」を、名称のいかんを問わず、契約の成立だけでなく、契約の内容の変更や補充の事実を証すべき文書と定めています（通則5）。そのため、この覚書は土地の賃借権の設定に関する契約書として課税され、金額の記載がないので一通200円です。もっとも、どんな変更でも課税されるわけではありません。国税庁の基本通達は、文書の種類ごとに「重要な事項」を一覧にし、それを変更する文書を課税文書としています。

課税されるのは、重要な事項を変更する文書です

基本通達17条は、原契約の同一性を失わせないでその内容を変更することを「契約の内容の変更」とし、そのうち重要な事項を変更する文書を、原契約と同じ号の課税文書としています。重要な事項は基本通達の別表第2に並んでいて、不動産の譲渡に関する契約書なら、目的物の内容、引渡期日、契約金額、支払期日、契約期間、契約に付される停止条件や解除条件などです。土地の賃借権の設定に関する契約書では、権利の使用料や権利の設定期間も重要な事項です。重要な事項に当たらない事項だけを変える文書は、課税文書に当たりません。

金額の変更は、増額なら増加額、減額なら記載金額なしです

契約金額を変える変更契約書は、変更前の金額を書いた契約書が作成されていることが明らかで、変更金額が分かる場合、増額なら増加する金額が記載金額になり、減額なら記載金額はないものとされます（通則4ニ）。土地を1億円で売る契約書を作った後に、代金を9,000万円に減らす変更契約書は、記載金額のない不動産の譲渡に関する契約書として200円です。代金を1億1,000万円に増やす変更契約書なら、記載金額は増加額の1,000万円です。

後で本契約書を作る仮の文書も、課税されます

通則5は「契約」に予約を含むと定め、基本通達58条は、後日正式文書を作成することとなる場合に一時的に作成する仮文書であっても、課税事項を証明する目的で作成するものは課税文書に当たるとしています。土地を8,000万円で譲渡することを証した覚書は、本契約書を後日作成すると文書の上で明らかにしていても、記載金額8,000万円の不動産の譲渡に関する契約書として課税されます。後で本契約書を作れば、その本契約書にも別に印紙税がかかります。

印紙税法 別表第一 課税物件表の適用に関する通則5

この表の第一号、第二号、第七号及び第十二号から第十五号までにおいて「契約書」とは、契約証書、協定書、約定書その他名称のいかんを問わず、契約（その予約を含む。以下同じ。）の成立若しくは更改又は契約の内容の変更若しくは補充の事実（以下「契約の成立等」という。）を証すべき文書をいい、…